Septiembre 12, 2026
Alertas Legales
Circular N°35 del SII: nuevo marco para la RAV, RAF y Recurso Jerárquico en materia tributaria
El Servicio de Impuestos Internos dictó, con fecha 31 de agosto de 2026, la Circular N°35, mediante la cual actualiza y sistematiza las instrucciones aplicables a tres de los principales mecanismos de impugnación administrativa disponibles para los contribuyentes: la Reposición Administrativa Voluntaria (RAV), la Revisión de la Actuación Fiscalizadora (RAF) y el Recurso Jerárquico.
La nueva instrucción no constituye simplemente una actualización formal. Su importancia práctica radica en que delimita con mayor precisión el objeto, oportunidad, tramitación y efectos de cada mecanismo, reforzando además las exigencias de fundamentación de las decisiones administrativas y estableciendo reglas más claras sobre admisibilidad, prueba, audiencias y expedientes electrónicos.
La Circular pretende reunir en un solo cuerpo las instrucciones administrativas vigentes sobre estas materias, con el objetivo declarado de uniformar su aplicación, facilitar su utilización y otorgar mayor certeza jurídica a los contribuyentes. Al entrar en vigencia dejará sin efecto las Circulares N°34 de 2018 y N°26 de 2026, así como el Capítulo IV de la Circular N°12 de 2021.
Más allá de esa sistematización, la Circular N°35 ofrece una cuestión especialmente relevante desde la perspectiva de la defensa tributaria: RAV, RAF y Recurso Jerárquico no son mecanismos intercambiables. Cada uno responde a una finalidad distinta, opera en una oportunidad determinada y exige construir una estrategia de impugnación acorde con la naturaleza del problema que presenta el acto del SII.
La RAV como instancia efectiva de revisión antes del reclamo tributario
La Reposición Administrativa Voluntaria, regulada en el artículo 123 bis del Código Tributario, mantiene su carácter facultativo. El contribuyente puede interponerla contra los actos susceptibles de reclamación conforme al artículo 124 del mismo cuerpo legal, sin que su utilización constituya un requisito previo para acudir posteriormente al Tribunal Tributario y Aduanero.
La Circular enfatiza precisamente esa naturaleza, la RAV se configura como una instancia administrativa destinada a revisar la actuación impugnada a la luz de las alegaciones, aclaraciones y nuevos antecedentes aportados por el contribuyente y, cuando corresponda, resolver la controversia antes de judicializarla.
Pueden impugnarse mediante esta vía, entre otros actos, liquidaciones, determinados giros de impuestos, pagos que no se conformen al giro respectivo, ciertas resoluciones que incidan directamente en la determinación o pago de impuestos y determinados actos relacionados con avalúos fiscales.
El plazo para interponer la RAV es de 30 días hábiles administrativos contados desde la notificación del acto impugnado. Su presentación suspende el plazo correspondiente para interponer el reclamo tributario judicial, el que vuelve a correr una vez notificada la resolución administrativa.
Este efecto hace que la decisión de presentar o no una RAV deba analizarse estratégicamente. No basta considerar que existe una instancia administrativa disponible: debe determinarse si los antecedentes permiten razonablemente obtener una revisión favorable, si resulta conveniente presentar nueva prueba en sede administrativa y cómo se articulará posteriormente una eventual reclamación judicial.
Audiencia obligatoria y derecho efectivo a controvertir la actuación del SII
Una de las reglas procesales relevantes sistematizadas por la Circular es la audiencia obligatoria dentro de la RAV.
Declarado admisible el recurso, el funcionario a cargo debe convocar al contribuyente, preferentemente por medios telemáticos, para que exponga lo que estime pertinente a sus derechos. La audiencia sólo deja de ser necesaria cuando la RAV es declarada inadmisible mediante resolución fundada o cuando el Servicio acoge íntegramente el recurso.
Durante esa instancia pueden solicitarse aclaraciones y antecedentes adicionales. Además, deben participar al menos dos funcionarios del SII y levantarse un acta de lo ocurrido, documento que debe incorporarse al expediente electrónico y pasa a constituir un antecedente para la resolución del procedimiento.
La importancia práctica de esta audiencia no debería subestimarse. No se trata únicamente de reproducir oralmente el contenido de la reposición, sino de una oportunidad para identificar con precisión las discrepancias tributarias, explicar antecedentes contables o documentales complejos y confrontar las premisas sobre las cuales fue construida la liquidación, giro o resolución impugnada.
Por ello, una RAV correctamente preparada exige algo más que acompañar antecedentes. Requiere una teoría del caso tributaria administrativa, en la cual hechos, documentación y argumentos jurídicos permitan comprender por qué la actuación fiscalizadora debe ser modificada o dejada sin efecto.
La prueba en la RAV y el deber de fundamentación del SII
Otro aspecto especialmente relevante de la Circular N°35 es el tratamiento de la prueba.
El contribuyente puede acreditar los hechos mediante cualquier medio de prueba apto para producir fe, y el Servicio tiene el deber de apreciar fundadamente la documentación aportada. La resolución debe explicar las razones por las cuales asigna valor a los antecedentes o los desestima.
Esta regla se conecta directamente con el artículo 8° bis del Código Tributario y con el deber de fundamentación de los actos administrativos.
La Circular es particularmente expresa en este punto: cuando la RAV sea rechazada total o parcialmente, la resolución debe permitir conocer si el rechazo obedece a falta de prueba o acreditación o, por el contrario, a una discrepancia jurídica entre el contribuyente y el Servicio. No resultan admisibles, conforme a la propia instrucción, rechazos genéricos carentes de una fundamentación clara y pormenorizada.
La distinción resulta fundamental para una eventual etapa posterior.
No es equivalente sostener que un contribuyente no acreditó materialmente un hecho que afirmar que, aun considerándolo acreditado, el SII discrepa de las consecuencias jurídicas que éste pretende atribuirle.
Desde la perspectiva litigiosa, conocer claramente cuál de esos dos problemas determinó el rechazo permite estructurar con mucha mayor precisión un eventual reclamo ante el Tribunal Tributario y Aduanero.
Noventa días y silencio administrativo en la RAV
La resolución de la RAV debe ser notificada dentro de un plazo máximo de 90 días hábiles administrativos desde su presentación.
Si transcurre dicho plazo sin que la resolución haya sido válidamente notificada, la reposición se entiende rechazada automáticamente y se reanuda el plazo para interponer el correspondiente reclamo tributario.
La Circular precisa además algo particularmente importante: no basta que la resolución haya sido dictada dentro del plazo; debe encontrarse válidamente notificada para impedir que opere el silencio administrativo.
Esta precisión tiene consecuencias prácticas evidentes para el control de plazos. La existencia de una resolución interna no comunicada al contribuyente no paraliza indefinidamente la posibilidad de acudir a sede jurisdiccional.
El Recurso Jerárquico no es una nueva instancia para probar los hechos
La Circular N°35 desarrolla también las reglas aplicables al Recurso Jerárquico que puede deducirse contra la resolución que decide una RAV.
Aquí aparece una de las delimitaciones más relevantes del nuevo cuerpo instructivo.
El Recurso Jerárquico sólo procede contra la resolución que resuelve una RAV. No puede interponerse directamente contra una liquidación, giro u otro acto de fiscalización y tampoco procede deducirlo subsidiariamente junto con la propia RAV.
Además, su conocimiento corresponde directamente al Director del Servicio de Impuestos Internos y debe interponerse dentro de cinco días hábiles administrativos desde la notificación de la resolución que rechaza total o parcialmente la RAV.
Pero su característica más importante es otra: se trata de un recurso de derecho estricto.
Sólo puede fundarse en la existencia de un vicio o error de derecho en la aplicación de las leyes tributarias o de las normas e instrucciones impartidas por el Director del SII, siempre que dicho error haya incidido sustancialmente en la decisión.
Por ello, el Recurso Jerárquico no constituye una segunda instancia probatoria. No es la oportunidad para aportar nuevos antecedentes destinados a demostrar hechos que no fueron suficientemente acreditados durante la RAV.
Esta separación obliga a distinguir cuidadosamente entre un problema probatorio y un problema jurídico.
Si la controversia consiste en que el SII tuvo por no acreditado determinado gasto, operación o hecho económico por falta de antecedentes, el Recurso Jerárquico no está diseñado para reconstruir posteriormente esa prueba. Si, en cambio, los hechos están establecidos pero la resolución aplica incorrectamente una norma tributaria o una instrucción administrativa, la vía adquiere verdadera relevancia.
La RAF: corrección de errores manifiestos, no una segunda revisión general
La Revisión de la Actuación Fiscalizadora presenta una naturaleza diferente.
De acuerdo con el artículo 6°, letra B), N°5 del Código Tributario, la RAF permite corregir administrativamente resoluciones, liquidaciones o giros en los que exista un vicio o error manifiesto.
La Circular entiende por tales aquellos errores ostensibles, evidentes y claros que puedan detectarse de la sola lectura del acto o mediante su cotejo con los documentos que le sirven o debieron servirle de antecedente.
Entre los ejemplos que la propia Circular identifica se encuentran referencias legales erróneas, actos suscritos por funcionario incompetente, ausencia de firma de la autoridad competente, errores aritméticos, aplicación de recargos improcedentes, errores de transcripción, defectos en la notificación, emisión de liquidaciones sin una citación previa cuando ésta era obligatoria, giros que no se ajustan a su liquidación antecedente y cobros correspondientes a períodos alcanzados por la prescripción.
El elemento central es, sin embargo, el carácter manifiesto del error.
La RAF no ha sido concebida para reabrir íntegramente una fiscalización ni para realizar una nueva revisión de las declaraciones tributarias, de la contabilidad, de las bases imponibles, de los créditos o de los antecedentes que sustentaron la determinación de impuestos.
La Circular es categórica en señalar que la RAF no constituye un procedimiento de fiscalización general. El error debe recaer sobre un aspecto específico del acto y poder identificarse de manera suficientemente clara.
La RAF exige individualizar exactamente el error que se pretende corregir
La Circular N°35 eleva la importancia práctica de la correcta formulación de una solicitud RAF.
No basta señalar genéricamente que una liquidación o un giro contiene errores ni acompañar una masa de documentación esperando que el Servicio determine cuáles podrían ser esos defectos.
La presentación debe individualizar respecto de cada vicio o error manifiesto:
- la partida, elemento o cálculo específico sobre el cual incide;
- el antecedente concreto del cual surge el error, identificando cuando corresponda página, folio, código o partida; y
- la incidencia que tendría su corrección sobre la determinación contenida en el acto, expresada en cifras cuando ello sea posible.
Una solicitud que se limite a cuestionar genéricamente la actuación, que entregue documentación sin vincularla con un error específico o que solicite al Servicio una revisión general de la situación tributaria puede ser declarada inadmisible.
Desde la perspectiva profesional, ésta es probablemente una de las advertencias más relevantes de la Circular: la RAF no debe utilizarse como mecanismo residual para intentar nuevamente una discusión de fondo perdida o no planteada oportunamente.
Su utilidad depende precisamente de que exista un defecto concreto, manifiesto e individualizable.
¿Cuándo puede presentarse una RAF?
La Circular desarrolla también el alcance de la expresión legal que permite solicitar la RAF “en cualquier tiempo”.
Conforme a la interpretación administrativa contenida en el instructivo, esa posibilidad opera una vez transcurrido el plazo para interponer el reclamo tributario. Mientras se encuentre pendiente el plazo para deducir RAV o para acudir al Tribunal Tributario y Aduanero, el contribuyente no puede utilizar la RAF como mecanismo alternativo.
La Circular agrega una limitación adicional: no pueden resolverse mediante RAF peticiones que tengan la misma causa de pedir y se funden en los mismos antecedentes que ya fueron presentados previamente en sede administrativa o jurisdiccional.
Sin embargo, si existen nuevos antecedentes que sirven de fundamento a la solicitud, la propia instrucción contempla la posibilidad de que ésta sea admitida a tramitación.
La regla vuelve a confirmar la necesidad de escoger correctamente la vía desde el comienzo. No todas las controversias tributarias pueden trasladarse sucesivamente entre procedimientos administrativos hasta obtener un resultado favorable.
Expediente electrónico, plazos y tramitación digital
La Circular N°35 también consolida la utilización del expediente electrónico para estos procedimientos.
Por regla general, las impugnaciones deben presentarse mediante la aplicación informática disponible en el sitio del Servicio de Impuestos Internos. Sólo excepcionalmente, cuando la presentación electrónica no sea posible, podrá recurrirse al soporte papel ante la Dirección Regional o Unidad correspondiente.
Asimismo, los plazos contemplados en la Circular son, salvo regla especial, días hábiles administrativos, por lo que sábados, domingos y festivos son inhábiles. Los plazos comienzan a correr desde el día siguiente a aquel en que se practique o se entienda practicada la notificación.
Estas reglas pueden parecer meramente procedimentales, pero su correcta aplicación es esencial: una defensa tributaria técnicamente correcta presentada fuera de plazo puede quedar excluida sin que siquiera se revise el fondo de la controversia.
La importancia estratégica de distinguir entre RAV, Recurso Jerárquico y RAF
La principal enseñanza de la Circular N°35 no se encuentra únicamente en los nuevos detalles de procedimiento.
Su verdadera relevancia consiste en profundizar la separación funcional entre los distintos mecanismos de revisión administrativa.
La RAV es la instancia idónea para discutir de manera amplia una actuación susceptible de reclamación, aportar antecedentes, controvertir hechos y derecho y procurar que el propio Servicio revise su decisión antes de acudir a tribunales.
El Recurso Jerárquico, por el contrario, se encuentra circunscrito a errores jurídicos que hayan incidido sustancialmente en la resolución de la RAV. No permite transformar esa etapa en una nueva oportunidad probatoria.
La RAF, finalmente, tiene una función excepcional y correctiva. Su objeto no es reexaminar el mérito completo de la fiscalización, sino corregir vicios o errores manifiestos claramente individualizados.
Esta diferenciación obliga a abandonar una visión puramente formal de los recursos administrativos tributarios.
Frente a una liquidación, giro o resolución desfavorable, la primera pregunta no debería ser simplemente qué recurso existe, sino cuál es exactamente el defecto que se pretende controvertir.
Si el problema es probatorio, si existe una incorrecta interpretación jurídica, si se trata de un error evidente de cálculo o si el acto presenta un vicio manifiesto son cuestiones que pueden conducir a procedimientos diferentes.
Y esa decisión inicial puede condicionar las posibilidades posteriores de defensa.
Vigencia de la Circular N°35
La Circular dispone que entrará en vigencia el primer día del mes siguiente al de su publicación en el Diario Oficial.
Desde esa fecha se dejarán sin efecto las Circulares N°34 de 2018 y N°26 de 2026 y el Capítulo IV de la Circular N°12 de 2021. Sin embargo, las solicitudes que ya hubieren sido presentadas bajo esas instrucciones continuarán tramitándose conforme al régimen anterior.
La disposición transitoria resulta especialmente relevante para determinar qué instrucciones deben utilizarse en procedimientos administrativos actualmente en curso.
Conclusiones
La Circular N°35 del Servicio de Impuestos Internos constituye una actualización relevante del régimen administrativo de impugnación tributaria.
Más que modificar las normas legales que regulan estos recursos, la instrucción sistematiza, delimita y operacionaliza su aplicación, reforzando aspectos como el expediente electrónico, las audiencias, la prueba, la fundamentación de las resoluciones, la admisibilidad de las solicitudes y la naturaleza específica de cada mecanismo.
Para los contribuyentes, su principal consecuencia es práctica: una liquidación, giro o resolución del SII no debe impugnarse de manera automática ni utilizando indistintamente los mecanismos administrativos disponibles.
La correcta defensa exige identificar la naturaleza de la controversia, conservar y organizar oportunamente la prueba, controlar rigurosamente los plazos y determinar si el problema debe plantearse mediante una RAV, discutirse posteriormente como error de derecho a través del Recurso Jerárquico, reclamarse ante el Tribunal Tributario y Aduanero o, en los supuestos estrictamente procedentes, corregirse mediante una RAF.
La Circular N°35 reafirma así una realidad fundamental de la litigación tributaria: la elección de la vía, la oportunidad y la forma en que se construye la controversia pueden ser tan determinantes como el argumento tributario de fondo.
DERECHO TRIBUTARIO
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